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Le numerose agevolazioni conseguenti alla crisi epidemiologica, che si sono tempo per tempo stratificate sino a oggi, hanno conosciuto un quadro applicativo di riferimento non sempre ben definito a livello normativo e, specie riguardo a talune fattispecie, non del tutto chiarito dagli interventi di prassi dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, una delle questioni ancora aperte riguarda il rapporto tra l’esatta valorizzazione della riduzione del fatturato e le operazioni escluse dal computo della base imponibile ai fini IVA, ai sensi dell’art. 15 del DPR 633/1972. Una verifica che riguarda anche i recenti provvedimenti disposti dal DL 73/2021, come il fondo perduto (art. 1) e il credito di imposta per i canoni di locazione (art. 4). Mentre in tema di rimborso delle anticipazioni effettuate in nome e per conto della controparte (art. 15, comma 1, n. 3 del DPR 633/1972), purché ovviamente debitamente documentate, si è registrato l’intervento dell’Amministrazione finanziaria (circ. n. 5/2021), teso a escludere tali somme dal computo del fatturato, nessun chiarimento diretto è pervenuto al fine di definire il corretto trattamento, ad esempio, degli importi dovuti a titolo di penalità contrattuale. Le somme dovute a titolo di penale, contrattualmente previste, addebitate alla parte in difetto rispetto agli obblighi contrattuali, non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizio o di una cessione di un bene ma assolvono, piuttosto, una funzione punitiva e risarcitoria. In generale, infatti, la clausola penale ha la triplice funzione di rafforzare la possibilità di adempimento, di sanzionare la parte inadempiente e di risarcire il danno subito dalla controparte. Tali somme, difettando del requisito oggettivo, sono escluse dal computo della base imponibile, ai sensi del già citato art. 15, comma 1, n. 1 del DPR 633/1972 (in tal senso ris. n. 64/2004), mentre dal punto di vista fiscale, non potendo essere catalogate come ricavi, sono considerate sopravvenienze attive (art. 88, comma 3, lett. a del TUIR), o, sotto altra veste, plusvalenze (art. 86, comma 1, lett. b del TUIR). Come si è anticipato, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5 del 14 maggio 2021, è intervenuta in merito all’esclusione delle operazioni previste dal richiamato art. 15, comma 1, n. 3 dal computo del fatturato ai fini della quantificazione del contributo a fondo perduto da poter richiedere in base al DL 41/2021 (DL “Sostegni”). L’Amministrazione, nel recente documento di prassi, da un lato, riprendendo quanto già sostenuto in precedenza (circ. n. 9/2020), non ha espunto dalla verifica delle condizioni del calo di fatturato tutte le operazioni contemplate dal citato art. 15, chiarendo che “… qualora, nonostante la non obbligatorietà della relativa emissione, sia stato certificato un ricavo o un compenso (o altro componente positivo) attraverso una fattura, la stessa va comunque inclusa…”, e, dall’altro, ha escluso dalla nozione di compenso i rimborsi spese in nome e per conto, in conformità peraltro ad altro documento di prassi (circ. n. 58/2001). Una esclusione che, nel caso di specie, appare corretta e condivisibile, atteso che le anticipazioni in nome e per conto hanno una natura meramente finanziaria, non rappresentando mai, anche dal punto di vista del contegno contabile, una componente positiva di reddito. Invece, nella risposta a interpello n. 350 del 2020, in tema di computo delle somme fuori campo IVA ai fini della verifica dei requisiti per il contributo a fondo perduto previsto dal DL “Rilancio”, l’Agenzia, richiamando la circ. n. 22/2020 (risposta n. 3.4), ha ribadito che “… ai fini della riduzione del fatturato di cui al comma 4 dell’articolo 25, è necessario considerare tutte le somme che costituiscono il «fatturato» del periodo di riferimento (cfr. circolare n. 15/E del 2020, par. 2), purché le stesse rappresentino ricavi dell’impresa di cui all’articolo 85 del TUIR (o compensi derivanti dall’esercizio di arti o professioni, di cui all’articolo 54, del medesimo TUIR)”. È di plastica evidenza come la lettura combinata dei richiamati documenti di prassi collochi determinate fattispecie, anche molto frequenti nella vita aziendale, tra le quali certamente quella qui ricordata, in un guado paludoso e contraddittorio, che confligge con l’esigenza di certezza delle norme e di univocità delle interpretazioni, rispetto alle quali, spesso a torto, i contribuenti fanno affidamento. Al contempo, non sembra assolutamente accettabile che la scelta del contribuente di procedere alla fatturazione non obbligatoria di determinati componenti positivi di reddito possa diventare la discriminante per ricomprendere o meno quegli specifici importi nella nozione di fatturato. Per tali motivi, in assenza di ulteriori chiarimenti, si ritiene che tali somme, a prescindere dalla loro facoltativa fatturazione, non possano essere ricomprese nella nozione di “fatturato” contemplato dalle norme emergenziali qui richiamate.

15 giugno 2021 / Marco CRAMAROSSA e Marco RIGAMONTI

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